關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)策略

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)必須有充分的認(rèn)識(shí)，其難度和風(fēng)險(xiǎn)都大于一般項(xiàng)目的審計(jì)，稍有疏忽便會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師被指控犯有重大過(guò)失。但關(guān)聯(lián)方交易也有一定的共性和重點(diǎn)。如關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是關(guān)聯(lián)方交易的前提；關(guān)聯(lián)方交易的目的在于操縱盈余，因此交易價(jià)格的確定是核心；關(guān)聯(lián)方交易會(huì)層出不窮地翻新花樣，甚至出現(xiàn)一些目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范的“真空地帶”，從而給審計(jì)帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)和困難。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)，掌握關(guān)聯(lián)方交易的共性和重點(diǎn)，制定相應(yīng)的審計(jì)策略是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。本文擬就關(guān)聯(lián)方關(guān)系、交易價(jià)格、特殊關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)策略作粗淺探討。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計(jì)策略

　　利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)的企業(yè)往往會(huì)漏報(bào)或隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因此，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的第一步。一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)以下方法來(lái)識(shí)別是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系：

　　1.查詢。主要包括：向關(guān)鍵管理人員，主要是董事會(huì)、股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)的高級(jí)職員詢問(wèn)全部關(guān)聯(lián)方的名稱以及同其他單位的隸屬關(guān)系；向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)是否知道其他關(guān)聯(lián)方。

　　2.查核。這是對(duì)詢問(wèn)取得的審計(jì)證據(jù)所做的進(jìn)一步確認(rèn)。主要包括檢查股東大會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議記錄；從股東登記簿中取得主要股東名單；檢查與有關(guān)單位簽訂的投資管理協(xié)議，查核投資事項(xiàng)以確定是否產(chǎn)生了新的關(guān)聯(lián)方。

　　3.判斷。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復(fù)雜性，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)以上兩種方法沒(méi)有發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，應(yīng)通過(guò)企業(yè)的一些非正常交易，如交易處理程序異常，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生缺乏合理理由，與少數(shù)企業(yè)或者個(gè)人發(fā)生大額交易且價(jià)格、利率、付款條件不正常等情況，來(lái)找出隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)對(duì)間接關(guān)聯(lián)方關(guān)系倍加關(guān)注。因?yàn)檫@種情況極端隱蔽，更容易給審計(jì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。間接關(guān)聯(lián)方關(guān)系如：上市公司與同一母公司的并列公司之間；由上市公司控制的兩子公司之間；上市公司股東及其附屬公司對(duì)上市公司有重大影響等。

　　關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的審計(jì)策略

　　交易價(jià)格的確定是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重點(diǎn)和核心。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的關(guān)聯(lián)方交易的交易價(jià)格是否有失公允。在財(cái)政部頒布《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的實(shí)質(zhì)性審計(jì)應(yīng)包括：

　　1.計(jì)算被審計(jì)單位與非關(guān)聯(lián)方之間的銷(xiāo)售占該商品總銷(xiāo)售量的比例是否超過(guò)20%（含20%）。如果超過(guò)20%（含20%），檢查被審計(jì)單位是否按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格確認(rèn)為收入；關(guān)聯(lián)方之間實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，是否計(jì)入資本公積。如果不超過(guò)20%，或被審計(jì)單位商品銷(xiāo)售僅限于與關(guān)聯(lián)方之間，應(yīng)檢查被審計(jì)單位是否在實(shí)際交易價(jià)格不超過(guò)商品賬面價(jià)值120%的情況下，按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入；在實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)商品賬面價(jià)值120%的情況下，將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。

　　2.審查被審計(jì)單位向關(guān)聯(lián)方出售非正常商品、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)和出售其他資產(chǎn)時(shí)，是否將實(shí)際交易價(jià)格與出售資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)計(jì)提的相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

　　3.獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的協(xié)議、文件等相關(guān)資料，并審核其會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)。關(guān)注受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計(jì)算的金額部分，是否已計(jì)入資本公積。

　　4.獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的協(xié)議、文件等相關(guān)資料，復(fù)核被審計(jì)單位是否接受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)的10%計(jì)算的金額（受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過(guò)10%的）三者孰低的原則確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，實(shí)際取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)確認(rèn)收入的部分是否已計(jì)入資本公積。

　　5.獲取被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方之間相互占用資金的有關(guān)協(xié)議，并審核其會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。關(guān)注取得的資金使用費(fèi)超過(guò)按1年期銀行存款利率計(jì)算的金額，是否已將相當(dāng)于按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過(guò)按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，計(jì)入資本公積。

　　“創(chuàng)新”關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)策略

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還處在一個(gè)動(dòng)態(tài)的、不斷完善的過(guò)程之中，而個(gè)別上市公司的關(guān)聯(lián)方交易行為總能趕在相關(guān)準(zhǔn)則或規(guī)定制訂之前完成，并且還不斷翻新花樣，避開(kāi)新規(guī)定的約束。比如，《暫行規(guī)定》發(fā)布之后，因其是針對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，非關(guān)聯(lián)方交易不在《暫行規(guī)定》的約束范圍之內(nèi)。于是一些上市公司就解除了與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)關(guān)系，由關(guān)聯(lián)方退為非關(guān)聯(lián)方，使得關(guān)聯(lián)交易“非關(guān)聯(lián)化”，從而繞過(guò)《暫行規(guī)定》的約束，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)盈利的目的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必然會(huì)遇到各種前所未有的交易形式。這些新的交易方式給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來(lái)了前所未有的困難和風(fēng)險(xiǎn)；一是這些交易往往屬于會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要項(xiàng)目，容易導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的產(chǎn)生；二是有意制造這些“創(chuàng)新”交易的上市公司往往處在財(cái)務(wù)困境或即將退市的敏感時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師稍有大意就可能使自身及所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入危險(xiǎn)的境地；三是由于缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的明文規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其既可認(rèn)同也可否定，審計(jì)彈性較大，產(chǎn)生事后爭(zhēng)議及訴訟的可能性也會(huì)增加。筆者認(rèn)為，對(duì)此類(lèi)關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視其是否公允作出專業(yè)判斷并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。